具有从税务机关领取发票的主体资格，但在涉案发票显示的两单位没有货物购销或服务交易的前提下，仍为他人虚假开具发票，无论是否从中赚取佣金，都可以构成虚开发票罪。

基本案情

被告人崔某兵在没有真实业务发生的情况下，以自己担任法定代表人的A公司为收款单位，为他人虚开北京市服务业、娱乐业、文化体育业专用发票3张（票面金额达人民币80.55万元）。2012年3月14日，被告人崔某兵向与A公司无任何交易事项的魏某开具虚假交易内容的北京市服务业、娱乐业、文化体育业专业发票3张（经鉴定均为真发票），票面金额分别为100500元、405000元、300000元，并约定交易费用为16000元。

法院判决

被告人崔某兵实施犯罪行为时明知自己单位与他单位没有实际贸易仍然为他人虚开发票，具有实施犯罪的直接故意。崔某兵任法人的A公司具有从税务机关领取发票的主体资格，但其在与涉案发票显示的两单位没有货物购销或服务交易的前提下，仍为他人虚假开具发票并从中牟取利益，客观上侵犯了国家的发票管理秩序和税收秩序，应当认定为虚开发票罪。

评析

本案争议的关键为崔某兵行为的定性问题，即如何区分虚开发票罪与非法出售发票罪？此案在刑法修正案（八）颁布实施前是一起非常典型的非法出售发票的案件，但在虚开发票罪成为一个独立的罪名后，本案应当如何定性是首先需要考虑的。虚开发票罪的牟利方式包含了通过交易赚取佣金的方式，这说明，在行为人为他人虚开票面内容并提供发票以此赚取佣金时，两罪存在竞合，这就给司法实践中如何分辨两罪带来了一定困惑。再加上司法实践中虚开发票案件较少，具有可操作性的犯罪构成要件解释也比较欠缺，因此，在司法实践中存在两种意见。
　　第一种意见认为，崔某兵构成非法出售发票罪。理由如下：非法出售发票罪的客观行为一般情况下可概括为三个特点：一是伴随着虚开票面内容的行为；二是发票来源非法；三是伴随金钱交易。本案中，崔某兵实施犯罪行为时所具有的主观故意系通过出售发票赚取手续费；客观方面，崔某兵区别于一般非法出售发票案的犯罪嫌疑人之处就在于其所出售的发票系其担当法定代表人的公司从税务局合法申领的发票，但其实施出售的行为与非法出售发票罪的客观要件相符，不同的只是行为人在获得真发票的渠道中所处的环节不同。而几乎所有的非法出售的发票，其票面内容都是虚假的，不能单单因为内容系虚开就认定为虚开发票罪。
　　第二种意见认为，崔某兵构成虚开发票罪。理由如下：虚开发票罪是指违反发票管理规定，虚开各种不能用于出口退税、抵扣税款的发票的行为。本罪的犯罪主体为一般主体。主观上系故意犯罪，且为直接故意，具有虚开的故意。客观方面，参照虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的客观方面，虚开行为应当包括有四种表现形式，即为他人虚开发票、为自己虚开发票、让他人为自己虚开发票及介绍他人虚开发票；这里的虚开包括在没有实际贸易内容的前提下虚开发票，及虽发生了实际贸易内容，但所开发票与实际发生的贸易数量或金额不相符等情况，且该罪的犯罪对象为虚开增值税发票罪的犯罪对象以外的发票，俗称普通发票；客观上危害了国家财务管理制度和税务征管制度。在本案中，崔某兵实施犯罪行为时明知自己单位与他单位没有实际贸易仍然为他人虚开发票，具有实施犯罪的直接故意；客观方面，崔某兵任法人的A公司具有从税务机关领取发票的主体资格，但其在与涉案发票显示的两单位没有货物购销或服务交易的前提下，仍为他人虚假开具发票并从中牟取利益，客观上侵犯了国家的发票管理秩序和税收秩序，应当认定为虚开发票罪。
　　笔者同意第二种意见，理由如下：
　　第一，虚开发票罪的犯罪主体往往具有合法的发票申领资格，而非法出售发票罪的犯罪主体往往不具备这一资格。
　　虚开发票类犯罪的犯罪主体申领发票是符合税法规定的，其虚开的发票多是具备发票申领资格的企业从税务局领回的。这些企业可以是具有实际经营项目的企业；也可以是之前有经营内容，后因经营不善不存在贸易内容但保有领取发票资格的企业，这些企业申领发票均是符合税法的。
　　非法出售发票类案件的被告人绝大多数都是职业票贩子，他们在整个发票贩售链中处于中间一环，发票来源一般有二：一是从网上购买，二是从一些皮包公司购买。根据《中华人民共和国发票管理办法》的规定，除税务机关可以依法发售各种发票外，其他一切出售发票的行为都是非法的。因此，除了税务机关之外的其他主体发售发票，达到犯罪标准均构成非法出售发票罪。
　　第二，虚开发票罪的主观故意为明知无交易或交易不实而虚开，并不要求主观上要以谋利为目的。
　　虚开发票罪要求行为人必须明知是虚开行为仍然为之的故意，而且一般会带有牟利的目的，这种牟利可以是通过为自己虚开，或是让他人为自己虚开而通过平账予以转账支票串现；也可以是开票人或中间介绍人通过虚假开票从中赚取高额手续费。当然，以牟利为目的并不是本罪主观上的必要条件，不管行为人是出于牟利的目的，还是出于给朋友帮忙等其他目的，只要存在虚开发票的行为，且达到了刑事案件立案追诉标准的，就可以构成虚开发票罪。因此虚开发票罪的主观故意强调明知无交易或交易不实而虚开。
　　两罪中行为人对虚开发票内容的主导性也不同。非法出售发票罪的行为人其对虚开发票内容的行为不具有主导性，均依照买票人的要求打印，收款单位与付款单位千变万化。但崔某兵利用自己公司作为虚假交易一方，且发票亦是在税务局有登记，因此其对于虚开行为的主导性与积极追求性要强于前者。
　　第三，虚开发票罪的行为方式有别于非法出售发票罪中的虚开环节。
　　一是虚开发票罪中虚开的行为方式多于非法出售发票罪，囊括了非法出售发票罪中的虚开行为手段。虚开发票罪的行为方式包括四种：为自己虚开发票、让他人为自己虚开发票、介绍他人虚开发票、为他人虚开发票。在这四种行为方式中，为自己虚开，让他人为自己虚开、介绍他人虚开一般不会出现于非法出售发票罪的客观行为中，而为他人虚开发票仅可能是非法出售发票罪的手段行为，进行出售并获得利益才是此罪的目的行为。可见，相较于非法出售发票罪，虚开发票罪的客观行为强调是虚开，而非虚开后的谋利行为。
　　二是虚开发票罪并非必然伴随金钱交易。金钱交易不等同于谋利，强调的是双方或多方基于一定目的的钱财与货物或服务的流转。虚开发票罪中为自己虚开是典型的不存在金钱交易的形式；而其他三种虚开发票的方式一般情况下均具有金钱交易，但也有例外，如朋友间为帮忙而进行的虚开并提供发票的行为，此种行为是不能用非法出售发票罪来评价的。而在非法出售发票类案件中，金钱交易是必然存在的。此时对于出售应当做狭义的理解，不包括行为人没有从中谋利的转借发票的行为等。
　　三是两种行为侵犯的法益存在细微差别。非法出售发票罪与虚开发票罪虽然都是妨害发票管理制度，但后者同时侵害了国家税收管理制度，会导致除增值税、关税等以外的其它税款的流失。因此，非法出售发票罪中出售是核心行为；而虚开发票罪中的重点在于虚开发票的行为。本案中崔某兵获取利益即是虚开交易内容后收取开票费，然后向税务机关虚报交易额后赚取税金差价。
　　综上所述，崔某兵实施犯罪行为时明知自己单位与他单位没有实际贸易，仍然为他人虚开发票，具有实施犯罪的直接故意；客观方面，崔某兵任法人的A公司具有从税务机关领取发票的主体资格，但其在与涉案发票显示的两单位没有货物购销或服务交易的前提下，仍为他人虚假开具发票并从中牟取利益，客观上侵犯了国家的发票管理秩序和税收秩序，应当认定为虚开发票罪。