01
本罪以“以骗取税款为目的”为必要条件
1、行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的,客观上也不会造成国家税款流失。对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣,相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为,不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。
2017最新版 最高人民法院司法观点集成 刑事卷Ⅱ
2、不以骗取税款为目的虚开增值税专用发票无罪。
(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书
【基本案情】2004年,被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂,张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人,无法为购货单位开具增值税专用发票,张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间,张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同,购货单位均将货款汇入鑫源公司账户,鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张,价税合计4457701.36元,税额647700.18元。基于以上事实,某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。
【裁判结果】某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪,在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年,缓刑五年,并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉,检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。
最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此,最高人民法院裁定:不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决,将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后,依法宣告张某强无罪。
同类案例:(2017)冀01刑终334号、(2017)鲁02刑再2号等。
3、不以骗取国家税款为目的的情形
(1)如实代开的情形
虽然如实代开,在税法上属于虚开行为,但不能等同于刑法上的虚开,需要具体情况具体分析。笔者认为,如实代开增值税专用发票的行为是否需要入刑,是否需要接受刑事处罚,受到刑法的规制,在于行为人是否存在骗取国家税款的主观故意,客观上是否造成国家税款的损失。
张家口市宣化区人民法院(2018)冀0705刑初128号刑事判决书
(2)形式挂靠:挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的。
最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58号)
(3)“变名销售”:此种行为是存在实际交易的前提下,只是变更货物品名,其实质并不是为了骗取国家增值税款,行为人主观上也没有骗取国家增值税款的目的。
(4)善意受领增值税专用发票
衡水市中级人民法院(2018)冀11刑终229号
02
“虚开”的认定
1、存在真实的货物交易,票面记载数量与实际交易相同,并支付了相应货款,他人如实代开增值税专用发票的行为没有危害国家税收或破坏了国家税收征管秩序,行为人为他人如实开具增值税专用发票的行为不构成虚开增值税专用发票罪
泰州市中级人民法院(2015)泰中刑二终字第00150号
裁判理由:本院认为,上诉人杜某某让罗某某经营的兴化捷某公司和兴化春某公司为其负责的原南京阳某公司等代开增值税专用发票的主要目的,是为解决其公司向农户购买石英石无法开具增值税专用发票的问题,且其公司实际向农户采购了与票面记载数量相同的石英石,并按照票面的含税金额支付了货款,故从全案情况来看,存在真实的货物交易,物流、资金流和票据流,三流合一,且现有证据并不能证实上诉人杜某某让原审被告人罗某某为原南京阳某公司等开具增值税专用发票的行为给国家税收造成了损失或破坏了国家税收征管秩序,因此上诉人杜某某等均不构成虚开增值税专用发票罪,对江苏省泰州市人民检察院的支持抗诉意见本院不予采纳。
2、交易双方有长期业务往来,无其他证据证实所开具的增值税专用发票没有发生真实交易,不宜认定构成虚开增值税专用发票罪
贵州省高级人民法院刑事裁定书(2015)黔高刑二终字第67号
裁判理由:因贵州银某公司与湖北山某公司有长期业务往来,除原审被告人马某某、毛某在侦查阶段的供述外,无其他证据证实该三张增值税专用发票没有发生真实交易。贵州省人民检察院支持抗诉但并未提交新的证据,故抗诉理由及贵州省人民检察院出庭检察员发表的“柏某某、马某某、毛某虚开增值税专用发票的犯罪事实清楚,证据确实充分,一审判决认为柏某某、马某某、毛某的行为不构成虚开增值税专用发票罪定性不准,适用法律错误,建议依法改判”的出庭意见不能成立,本院不予采纳。
3、是否虚开,关键是看是否有真实的经济往来,及开具的增值税专用发票数量与金额是否与实际交易活动相符。本案朱某某和支某某与天某药业是否有真实业务往来存在疑问,现有证据不能形成完整的证据链条,达不到事实清楚、证据确实、充分的证明标准,不成立虚开增值税专用发票罪。
(2015)西刑初字第00083号
4、善意取得虚开增值税专用发票,不属于虚开,不构成虚开增值税专用发票罪。
裁判理由:本院认为,…购货方王某某与销售方张某某存在真实货物交易,销售方开具发票的货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段所获得,购货方不具备该罪的主观特征,不构成虚开增值税专用发票罪。
衡水市中级人民法院(2018)冀11刑终229号
5、单位犯虚开增值税专用发票罪中,未能证明行为人起到了决定、批准、授意、纵容、指挥等作用或者是具体实施了虚开增值税专用发票犯罪,证据未达到确实、充分,部分证据没有排除合理怀疑,尚未形成证据链,不能认定行为人犯虚开增值税专用发票罪。
西安市高陵区人民法院(2016)陕0117刑初8号
03
“虚开数额”的认定
1、虚开的“税款数额”的认定。这里的“税款数额”应指税额,而不是货额或者价税合计额。从本质上来说,增值税是对货物或应税服务的最终销售按照不含税价征收的比例税款,认定虚开税额,应当以该部分虚开实际或者可能让国家税款流失的数额为限。增值税专用发票不同于普通发票,其可以用于抵扣税款。抵扣税款,会直接造成国家税收损失,这也正是对增值税发票犯罪行为从重打击的原因。所以,“虚开的税款数额”应是指增值税专用发票造成的国家税收的损失,也就是抵扣的税款额,即票面载明的税额。
《刑事审判参考》第1209号:王小禹、鞠井田虚开增值税专用发票案
2、给国家税款造成损失的数额:实际上就是被骗取的国家税款在侦查终结以前无法追回的部分。给国家造成损失的数额=国家税款被骗取数额-侦查终结前仍已追回的数额
3、即为他人开、又让他人为自己开,虚进虚出,销项与进项税额不累计计算:
无实际经营,既为他人虚开销项发票,又让他人为自己虚开进项发票,应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额,按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额,并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项,认定其给国家造成损失的数额。
2017最新版 最高人民法院司法观点集成 刑事卷Ⅱ
在行为人虚开销项发票后,为了抵扣又让他人虚开进项发票即“虚进虚出“的情形下,不应将虚开的销项税额与进项税额累计计算,而应当按照销项与进项中数额较大的一项进行计算。
(2019)浙0327刑初250号——张传发虚开增值税专用发票案
4、补缴的数额是否需要计算在损失之内?
税务机关或者侦查机关向他们追缴被骗取的税款能够追回的,对该部分不宜作为损失数额计算在内。另外,还应当将行为人或其家属退赔的数额,以及税务机关向开票单位申领增值税专用发票时预收的税款部分从中予以剔除。
5、案发后,积极补缴相应税款,弥补国家税收损失,可以酌情从轻处罚。
(2018)粤2071刑初1028号
6、既有虚开的发票数额、又有真实的发票数额,如何区分及认定?
(1)开具的增值税专用发票中包含真实的货物交易发票数额,且无法查清真实的发票数额及虚开的发票数额,虚开的发票数额可能未达追诉标准,不符合起诉条件。
连云港市海州区人民检察院不起诉决定书(海检诉刑不诉[2018]100号)不起诉理由:经本院审查并退回补充侦查,本院仍然认为连云港市公安局开发区分局认定的犯罪事实不清、证据不足。根据现有证据,不起诉单位从赵某某处开具的增值税专用发票中包含真实的货物交易发票数额,且无法查清真实的发票数额及虚开的发票数额,虚开的发票数额可能未达追诉标准,故不符合起诉条件。
(2)无法查清真实业务数额,资金回流和开票费支付等关键情节也无法查清,不符合起诉条件。
苏州市姑苏区人民检察院不起诉决定书(姑检诉刑不诉[2017]46号)不起诉理由:经本院审查并退回补充侦查,本院仍然认为苏州市公安局姑苏分局认定的犯罪事实不清、证据不足。现有证据无法查明苏州大宛食品经营部与供货商、苏州**贸易有限公司之间的真实业务数额,且资金回流和开票费支付等关键情节也无法查清,故现有证据不能认定被不起诉人林某某涉嫌虚开增值税专用发票的犯罪事实和数额,不符合起诉条件。
04
“即遂”与“未遂”的认定
1、虚开后办理了申报抵扣手续,因虚开行为已经完成,最终是否抵扣成功不影响犯罪既遂的认定涉案的164份税额计人民币2612822.48元的增值税专用发票已虚开完成并由相关受票方办理申报抵扣手续,依法应认定为虚开增值税专用发票犯罪既遂,最终是否抵扣成功不影响犯罪既遂的认定。原判认定为未遂不当,本院依法予以纠正。
浙江金华市中级人民法院二审(2018)浙07刑终299号
2、已开出发票,但由于发票上的货物名称与购销合同上的货物名称不一致,将发票予以作废,避免了国家税款损失危险的出现,行为已构成虚开增值税专用发票罪(未遂)
(2019)黔2635刑初1号
05
“主犯、“从犯”的认定
在共同犯罪中,虚开增值税发票的和要求虚开增值税发票的人都是主犯;介绍虚开增值税发票的人是从犯。在犯罪中起次要和辅助作用,是从犯。对从犯依据《刑法》第27条第二款应当从轻、减轻处罚。
认定为从犯的情形及判例:
1.主要从事传达、指示、接待、收发快递、递交材料等辅助性和次要性活动,其未参与前期的资料准备、后期的利润分成及公司的实际管理,仅领取固定工资;
河南省许昌市中级人民法院(2018)豫10刑终412号
2、裁判规则:仅按照他人要求虚开发票;
永吉县人民法院(2018)吉0221刑初158号
3、不是犯意的提出者,所开票面金额均是按他人拟定的购销合同要求的内容;
衡阳市珠晖区人民法院(2018)湘0405刑初4号
4、仅起介绍和传递信息的作用;
辽宁省营口市中级人民法院(2018)辽08刑初48号
5、行为人仅从事收集他人资料等基础性、辅助性工作;
武冈市人民法院(2018)湘0581刑初167号
6、不具有决策权,未获取非法利益;
东平县人民法院(2018)鲁0923刑初150号
7、仅从中介绍,并未直接参与虚开增值税专用发票方面的事项,只是按照“行业规定”从中分得提成;
祁东县人民法院(2016)湘0426刑初117号
8、虽为单位的其他直接责任人员,但是根据公司主管人员的决策而参与虚开增值税专用发票犯罪,起次要作用;
容县人民法院(2018)桂0921刑初70号
9、虚开行为均受他人安排和指使,按他人提供的开票信息开具增值税专用发票,且未获取额外的非法利益;
武汉市新洲区人民法院(2018)鄂0117刑初54号
10、只是在他人授意下办理税款抵扣事宜;
北京市海淀区人民法院(2018)京0108刑初853号
06
“挂靠”名义实施虚开
1、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于虚开增值税专用发票。
主要考虑:
(1)由挂靠方用被挂靠方的经营资格进行经营活动,并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在,且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。
(2)虚开增值税专用发票罪是行政犯,对相关入罪要件的判断,应当依据、参照相关行政法规、部门规章等,而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号),挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于虚开。
2、行为人利用他人的名义从事经营活动,并以他人名义开具增值税专用发票的,即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。
主要考虑:
(1)虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款,对于有实际交易存在的代开行为,如行为人主观上并无骗取扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。
最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58号)
3、无罪情形:挂靠在其他公司名下,对外以该公司名义签订合同并结算费用,且支付挂靠费,其实质上相当于该公司内设机构,不构成虚开发票罪
不起诉理由:经本院审查并退回补充侦查,本院仍然认为玉环县公安局认定的张某某涉嫌强迫交易罪的犯罪事实不清、证据不足;有证据证明,玉环吊车队挂靠在浙江方圆市政工程有限公司名下,对外以该公司名义签订合同并结算费用,且需支付挂靠费,其实质上相当于该公司内设机构,由此将柴油购货单位开具成该公司符合交易逻辑,因此张某某不构成虚开发票罪。故本案属于定罪证据不足,对张某某尚不符合起诉条件。
07
税务机关人员“高开低征”行为
1、税务机关及其工作人员将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人,并让其采用“高开低征”的方法为他人代开增值税专用发票的行为,属于虚开增值税专用发票。对于造成国家税款损失,构成犯罪的,应当依照刑法第二百零五条的规定追究刑事责任。
最高人民检察院法律政策研究室《关于税务机关工作人员通过企业以“高开低征”的方法代开增值税专用发票的行为如何适用法律问题的答复》(高检研发[2004]6号)
2、税务机关利用代管监开的增值税专用发票“高开低征”的行为如何定罪处罚?
税务机关利用代管监开的增税专用发票“高开低征”的行为,应以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。
《刑事审判参考》第231号:吴彩森、郭家春等虚开增值税专用发票案
3、地方税务机关实施“高开低征”或者“开大征小”等违规开具增值税专用发票的行为,不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的犯罪行为,造成国家税款重大损失的,对有关主管部门的国家机关工作人员,应当根据刑法有关渎职罪的规定追究刑事责任。
最高人民法院关于对《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》的复函(法函[2001]66号)
08
同类罪名区分
关于虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪、出售伪造的增值税专用发票罪、购买伪造的增值税专用发票罪等相关增值税专用发票犯罪之间如何区分的问题:
《刑事审判参考》第1209号——王小禹、鞠井田虚开增值税专用发票案
各罪名之间各有其适用的空间。具体而言:(1)非法出售真实的空白增值税专用发票的,认定为非法出售增值税专用发票。出售伪造的空白增值税专用发票的,认定为出售伪造的增值税专用发票罪。(2)非法购买真实的空白增值税专用发票的,认定为非法购买增值税专用发票。购买伪造的空白增值税专用发票的,认定为购买伪造的增值税专用发票罪。(3)非法购买真实的定额增值税专用发票的,认定为非法购买增值税专用发票罪。出售真实的定额增值税专用发票的,认定为非法出售增值税专用发票罪。(4)非法购买伪造的定额增值税专用发票的,认定为购买伪造增值税专用发票罪。出售伪造的定额增值税专用发票的,认定为出售伪造的增值税专用发票罪。(5)为他人开、为自己开、让他人为自己开、介绍他人开增值税专用发票,符合司法解释规定的虚开行为的,认定为虚开增值税专用发票罪。需要注意的是,在犯罪过程中,一般会存在买卖的行为,但依照刑法第二百零八条第二款规定,应直接以虚开增值税专用发票罪处罚。(6)伪造增值税专用发票的,认定为伪造增值税专用发票罪。(7)购买增值税专用发票,但无证据证明是为了虚开而购买的,认定为非法购买增值税专用发票罪;有证据证明为了虚开而购买的,则认定为虚开增值税专用发票罪。
虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为如何定性?
《刑事审判参考》第110号:芦才兴虚开抵扣税款发票案
1.只有为增值税纳税人虚开或者介绍他人为增值税纳税人虚开可以用于抵扣税款发票的,才能以虚开抵扣税款发票定罪处罚。
2.行为人没有抵扣税款的故意,即使实施了虚开抵扣税款发票的行为,也不能以虚开抵扣税款发票罪定罪处罚。在这里,对刑法第二百零五条中的“用于抵扣税款”的理解不能过于宽泛,“用于”应指主观上想用于和客观上实际用于,而不包括虽然可以用于但行为人主观上不想用于,客观上也没有用于,也不能将行为人使用发票意图不明的视为准备用于。
3.虚开可以用于抵扣税款的发票,不是为了抵扣税款,而是出于其他目的,应当结合行为人的犯罪故意和实施的客观行为择定其他罪名定罪处罚,符合逃税罪构成要件的,以逃税罪定罪处罚。